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公益性捐赠涉税处理的注意要点

来源: 考呀呀会计网校 | 2023-08-24 16:27:14

公益性捐赠大致有六类：一是现金捐赠；二是实物捐赠；三是现金与实物混合捐赠；四是企业与个人现金捐赠；五是企业与个人实物捐赠；六是股权捐赠。企业捐赠现金（股权）和实物，主要涉及增值税、消费税和所得税问题。

《企业所得税法》规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。个人所得税法规定，个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除；国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定。增值税、消费税、企业所得税法规还将实物捐赠明确为视同销售行为。

01现金捐赠的涉税处理

现金捐赠涉及企业所得税税前扣除问题。假设上述公司2023年7月通过民政部门向洪涝灾区捐赠人民币200万元，该公司二季度累计实现会计利润500万元，一季度已缴企业所得税60万元。不考虑企业所得税税率优惠情况。那么该公司二季度应预缴所得税=500×25%-60=65（万元）。2023年末，该公司全年实现会计利润1000万元，假设没有其他纳税调整事项，2023年累计缴纳企业所得税230万元，该公司2023年可在税前扣除的公益性捐赠=1000×12%=120（万元），应调增应税所得额200-120=80（万元），该公司2023年应纳企业所得税额=（1000+80）×25%=270（万元），应补缴企业所得税=270-230=40（万元）。

这里要注意，如果发生一次性公益捐赠数额大且跨期时间长，应按权责发生制原则，分摊计入当期营业外支出。假设该公司2023年7月通过认定的慈善机构向灾区捐赠600万元，分3年支付，受赠单位开具捐赠专用收据600万元，2023年应分摊计入“营业外支出”金额为200万元。

02实务捐赠的涉税处理

《企业所得税法实施条例》规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

《增值税暂行条例实施细则》规定，单位或个体经营者，将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人视同销售货物，于货物移送使用的当天申报纳税。《消费税暂行条例》及其实施细则规定，纳税人自产自用的应税消费品，用于生产非应税消费品和在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务，以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利与奖励等方面，在实物移送使用的当天申报纳税。

另外，提供机器设备给灾区无偿使用及灾后重建，免费使用的机器设备的折旧费允许税前扣除，相关支出包括油费、过路过桥费等，如能取得捐赠凭证则限额扣除，否则属于与取得收入无关的支出不允许列支。这种情形不涉及所得税视同销售。

需要注意的是，企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠，应分解为按照公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理，即税法规定企业对外捐赠资产应视同销售计算缴纳流转税及所得税。

假设上述企业捐赠公允价值200万的自产货物，该批货物直接生产成本100万，则要缴纳增值税=（200-100）×13%=13（万元），同时还要缴纳企业所得税=（200-100）×25%=25（万元）。

03股权捐赠的涉税处理

《财政部、国家税务总局关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》（财税〔2016〕45号）规定，企业向公益性社会团体实施的股权捐赠，应按规定视同转让股权，股权转让收入额以企业所捐赠股权取得时的历史成本确定。

例如，某企业2022年会计利润总额为300万元，向慈善基金会捐赠了10%的股权，该股权公允价值120万元，成本100万元，企业已将成本金额计入营业外支出。假定不存在其他纳税调整事项，该企业实际捐赠支出100万元，捐赠扣除限额=300×12%=36（万元），需调增应纳税所得额=100-36=64（万元），视同销售收入和成本均为100万元，2022年应纳企业所得税=（300+64）×25%=91（万元）。假设其他条件不变，该企业通过县政府向某小学捐赠，实际捐赠支出100万元，捐赠的扣除限额=300×12%=36（万元），需调增应纳税所得额=100-36=64（万元），视同销售收入120万元，视同销售成本100万元，该企业2022年应纳企业所得税=[300+（120-100）+64]×25%=96（万元）。

04其他几种捐赠的涉税处理

一是企业与个人现金捐赠。企业捐赠控制在会计利润的12%以内，符合规定的个人捐赠在计算个人所得税时可全额扣除。仍以上述企业为例，企业捐赠的200万元税前只能扣除120万元，80万元要调增应纳税所得额。有的企业为充分享受捐赠扣除优惠，以企业名义捐赠120万元，其余80万元以工资、薪金发放给职工（合理的工资、薪金支出可在企业所得税前全额扣除），再以职工个人名义向灾区捐赠（个人公益性捐赠可在个人所得税前全额扣除）。

这样处理要注意涉税风险，一方面要符合现行税收政策，另一方面要事前与税务机关沟通。

二是企业现金与实物捐赠。现金捐赠同理，实物捐赠依据其应税范围不同，分别计征增值税或消费税。

三是企业与个人实物捐赠。实物捐赠要视同销售缴纳流转税和所得税，但个人捐赠在取得合法捐赠凭证的前提下可以全额抵税。

四是公益基金会的捐赠。《企业所得税法》第二十六条规定，符合条件的非营利组织的收入为免税收入。公益基金会属于非营利公益组织，其收入免税，而其相关支出允许据实扣除，这意味着非营利公益组织为免税的单位，不用考虑捐赠限额的规定。

需要注意的是，单位和个人直接向受灾对象的捐赠，不能在所得税前扣除。

05捐赠扣除注意相关规定

一是符合特定事项范围。《公益事业捐赠法》第三条规定，公益事业是指非营利的下列事项：（一）救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；（二）教育、科学、文化、卫生、体育事业；（三）环境保护、社会公共设施建设；（四）促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。

二是取得规定的凭证。纳税人捐赠现金或者实物时，应取得由中央或省级财政部门统一印（监）制的公益救济性捐赠票据，并加盖接受捐赠或转赠单位的财务专用印章。

三是享受全额扣除方式。企业享受全额税前扣除政策的，采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的方式；个人享受全额税前扣除政策的，按照《财政部税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（2019年第99号）有关规定执行。

四是收集整理相关资料。企业或个人将符合条件的公益性捐赠支出进行税前扣除，应当留存相关票据备查：（一）财政部或省、自治区、直辖市财政部门印制的公益性捐赠票据；（二）省、自治区、直辖市和计划单列市以上财政、税务、民政部门联合确认、公布的公益性捐赠税前扣除资格的文件复印件；（三）省、自治区、直辖市和计划单列市以上民政部门出具的相应年度的公益性社会团体年度检查证明资料复印件。