【知识点】合并财务报表合并范围的确定
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第十九章财务报告——第二节合并财务报表概述
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1.控制的定义
2.控制的判断
3.对被投资方可分割部分的控制
4.合并范围的豁免——投资性主体
5.控制的持续评估
合并财务报表合并范围的确定
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，不仅包括根据表决权(或类似权利)本身或者结合其他安排确定的子公司，也包括基于一项或多项合同安排的结构化主体。
(一)控制的定义
控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
因此，当投资方满足以下三个要素时，投资方控制了被投资方：(1)拥有对被投资方的权利;(2)因参与被投资方的相关活动而享有可变回报;(3)有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
(二)控制的判断
投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。
相关事实和情况主要包括：(1)被投资方的设立目的和设计。(2)被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策。(3)投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动。(4)投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报。(5)投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。(6)投资方与其他方的关系。
1.评估被投资方的设立目的和设计。
在判断投资方是否控制被投资方的各个环节，投资方都应当考虑被投资方的设立目的和设计，以明确哪些是相关活动，如何对相关活动进行决策，谁拥有现实能力主导这些活动，以及谁从这些活动中获得回报。
2.识别被投资方的相关活动及其决策机制。
要判断企业是否拥有对被投资方的权力，首先需要识别被投资方的相关活动。相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。
相关活动可能包括但不限于：商品或劳务的销售和购买：金融资产的管理;资产的购买和处置;研究与开发活动;确定资本结构和获取融资。同一企业在不同环境和情况下，相关活动也可能有所不同。
相关活动作出的决策包括但不限于：(1)对被投资方的经营、融资等活动作出决策，包括编制预算;(2)任命被投资方的关键管理人员或服务提供商，并决定其报酬;以及终止该关键管理人员的劳务关系或终止与服务提供商的业务关系。
两个或两个以上企业能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资方回报产生最重大影响活动的一方拥有对被投资方的权力。
3.确定投资方拥有的与被投资方相关的权利。
权力来自于权利。为拥有对被投资方的权力，投资方必须拥有现实权利，该权利使投资方目前有能力主导被投资方的相关活动。通常情况下，表决权或类似权利本身或者结合其他安排，将赋予投资方拥有权力。但在一些情况下，表决权不能对被投资方回报产生重大影响(例如，表决权可能仅与日常行政活动有关)，被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定。
(1)“权力”是一种实质性权利。
投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利。实质性权利是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利。
在评估投资方是否拥有对被投资方的权力时，投资方须评估其自身拥有的权利及由其他方拥有的权利是否为保护性权利。
保护性权利，是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利，如贷款方限制借款方进行会对借款方信用风险产生不利影响从而损害贷款方利益的活动的权利。仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力。保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力，也不能阻止其他方对被投资方拥有权力。
(2)权利来自于表决权的情形
①通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力
值得注意的是，在进行控制分析时，投资方不仅需要考虑直接表决权，还需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响，进行综合考量，以确定其对被投资方是否拥有权力。
②直接或间接结合，也只拥有半数或半数以下表决权，但仍然可以通过表决权判断拥有权力
③持有被投资方半数以上表决权但并无权力
如果企业虽然持有被投资方半数以上表决权，但这些表决权并不是实质性权利时，则企业并不拥有对被投资方的权力。
有些情况下，根据相关章程、协议或其他法律文件，主导相关活动的决策所要求的表决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的表决权比例(如三分之二以上)。
(3)权力来自表决权以外的其他权利的情形。
在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权，(例如，表决权可能仅与日常行政活动工作有关)，被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定，例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。结构化主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。通常情况下，结构化主体在合同约定的范围内开展业务活动，表决权或类似权利仅与行政性管理事务相关。
4.因参与被投资方的相关活动而享有可变回报。
可变回报是可能随被投资方的业绩变动的非固定回报，可以是正的，也可以是负的，或者两者兼有。可变回报的形式主要包括股利、被投资方经济利益的其他分配、企业对被投资方的投资的价值变动;因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、因提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利益、因涉入被投资方而获得的未来流动性;其他利益持有方无法得到的回报，如企业将自身资产与被投资方的资产整合以实现规模经济，达到节约成本的目的。
5.有能力运用对被投资方的权利影响其回报金额
只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方。权力是能够“主导”被投资方相关活动的现时能力，可见，权力是为自己行使的(行使人为主要责任人)，而不是代其他方行使权力(行使人为代理人)。拥有决策权的投资方再判断是否控制被投资方时，应当确定其自身是以主要责任人还是代理人的身份行使决策权。
在其他方拥有决策权的情况下，还需要确定其他方是否以其代理人的身份代为行使决策权。代理人仅代表主要责任人行使决策权，不控制被投资方。投资方将被投资方相关活动的决策权委托给代理人的，应当将该决策权视为自身直接特有。
(三)对被投资方可分割部分的控制
投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断，但极个别情况下，有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分(以下简称“该部分”)视为被投资方可分割的部分(单独主体)，进而判断是否控制该部分(单独主体)：(1)该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债;(2)除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。
(四)合并范围的豁免——投资性主体
母公司应当将其全部子公司(包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体)纳入合并范围。但是，如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。
当母公司同时满足以下三个条件时，该母公司属于投资性主体：一是该公司以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资金;二是该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报;三是该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。
投资性主体通常应当符合下列四个特征：一是拥有一个以上投资;二是拥有一个以上投资者;三是投资者不是该主体的关联方;四是该主体的所有者权益以股权或类似权益存在。
投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。
当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并。
当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，将转变日视为购买日，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理的方法进行会计处理。
(五)控制的持续评估
如果有任何事实或情况表明控制的基本要素中的一个或多个发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。
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