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债权人的会计处理
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第二十一章 债务重组——第一节 债务重组的会计处理
【知识点】债权人的会计处理
债权人的会计处理
（一）以资产清偿债务或将债务转为权益工具
债务重组采用以资产清偿债务或者将债务转为权益工具方式进行的，债权人应当在受让的相关资产符合其定义和确认条件时予以确认 。
1. 债权人受让金融资产 。
债权人受让包括现金在内的单项或多项金融资产的，应当按照《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》的规定进行确认和计量。金融资产初始确认时应当以其公允价值计量，金融资产确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，记入“ 投资收益” 科目。但是，收取的金融资产的公允价值与交易价格（ 即放弃债权的公允价值）存在差异的，应当按照《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》第三十四条的规定处理。
（1）如取得的股权投资为交易性金融资产
借：交易性金融资产（交易性金融资产公允价值）
投资收益（交易费用）
坏账准备
贷：应收账款等
银行存款（支付的交易费用）
投资收益（差额）
（2）如取得的股权投资为其他权益工具投资
借：其他权益工具投资（其他权益工具投资的公允价值+交易费用）
坏账准备
贷：应收账款等
银行存款（支付的交易费用）
投资收益（差额）
提示：
（1）将债务转为权益工具方式进行债务重组导致债权人将债权转为对联营企业或合营企业的权益性投资的，债权人应当按照以资产清偿债务方式的会计处理相关规定计量其初始投资成本。
放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入当期损益。
会计分录为：
借：长期股权投资（放弃债权公允价值+直接相关税费）
坏账准备
贷：应收账款等
银行存款等（支付的直接相关税费）
投资收益（放弃债权公允价值与账面价值的差额）
（2）如取得的股权投资为子公司投资（同一控制）
借：长期股权投资(取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值份额+最终控制方收购被合并方时形成的商誉)
坏账准备
贷：应收账款等
资本公积——资本溢价或股本溢价(差额，可能在借方)
（3）如取得的股权投资为子公司投资（非同一控制）
借：长期股权投资(放弃债权的公允价值)
坏账准备
贷：应收账款等
投资收益（放弃债权公允价值与账面价值的差额）
2. 债权人受让非金融资产 。
受让非金融资产成本=放弃债权的公允价值+直接相关税费
放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入当期损益（投资收益）。
提示：
受让非金融资产成本可比照购买相关资产成本确定，将“购买价款”替换为“放弃债权的公允价值”即可。
债权人初始确认受让的金融资产以外的资产时 ，应当按照下列原则以成本计量：
（1）存货的成本，包括放弃债权的公允价值，以及使该资产达到当前位置和状态所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、保险费等其他成本。
（2）对联营企业或合营企业投资的成本，包括放弃债权的公允价值 ，以及可直接归属于该资产的税金等其他成本。
（3）投资性房地产的成本 ，包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于该资产的税金等其他成本。
（4）固定资产的成本 ，包括放弃债权的公允价值，以及使该资 产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、安装费、专业人员服务费等其他成本 。确定固定资产成本时 ，应当考虑预计弃置费用因素。
（5）生物资产的成本，包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于该资产的税金、运输费、保险费等其他成本。
（6）无形资产的成本，包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于使该资产达到预定用途所发生的税金等其他成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额记入“投资收益”科目。
会计分录为：
借：库存商品等（放弃债权公允价值-增值税进项税额+直接相关税费）
应交税费——应交增值税（进项税额）
坏账准备
贷：应收账款等
银行存款等（支付的直接相关税费）
投资收益（放弃债权公允价值与账面价值的差额）
债权人和债务人以资产清偿债务方式进行债务重组的，债权人初始确认受让非金融资产时，应以放弃债权的公允价值和可直接归属于受让资产的其他成本作为受让资产初始计量成本。如果债权人与债务人间的债务重组是在公平交易的市场环境中达成的交易，放弃债权的公允价值通常与受让资产的公允价值相等，且通常不高于放弃债权的账面余额。
3. 债权人受让多项资产。
债权人受让多项非金融资产，或者包括金融资产、非金融资产在内的多项资产的，应当按照《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》的规定确认和计量受让的金融资产；按照受让的金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值扣除受让金融资产当日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。
4. 债权人受让处置组 。
债务人以处置组清偿债务的，债权人应当分别按照《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》 和其他相关准则的规定 ，对处置组中的金融资产和负债进行初始计量，然后按照金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值以及承担的处置组中负债的确认金额之和，扣除受让金融资产当日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。
5. 债权人将受让的资产或处置组划分为持有待售类别 。
债务人以资产或处置组清偿债务，且债权人在取得日未将受让的相关资产或处置组作为非流动资产和非流动负债核算，而是将其划分为持有待售类别的，债权人应当在初始计量时，比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量。
提示：
若公允价值减去出售费用后的净额小于假定不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额，其差额记入“资产减值损失”科目。
（二）修改其他条款
债务重组采用以修改其他条款方式进行的，如果修改其他条款导致全部债权终止确认 ，债权人应当按照修改后的条款以公允价值初始计量新的金融资产，新金融资产的确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额 ，记入 “投资收益” 科目。
如果修改其他条款未导致债权终止确认，债权人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益，或者以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量 。
对于以摊余成本计量的债权，债权人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况 ，重新计算该重组债权的账面余额，并将相关利得或损失记入“投资收益”科目。重新计算的该重组债权的账面余额，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按债权原实际利率折现的现值确定，购买或源生的已发生信用减值的重组债权，应按经信用调整的实际利率折现 。对于修改或重新议定合同所产生的成本或费用，债权人应当调整修改后的重组债权的账面价值，并在修改后重组债权的剩余期限内摊销 。
（三）组合方式
债务重组采用组合方式进行的 ，一般可以认为对全部债权的合同条款做出了实质性修改，债权人应当按照修改后的条款，以公允价值初始计量新的金融资产和受让的新金融资产 ，按照受让的金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例， 对放弃债权在合同生效日的公允价值扣除受让金融资产和重组债权当日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本 。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。
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