【知识点】非同一控制下企业合并的处理原则
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第十八章企业合并——第三节非同一控制下企业合并的会计处理
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非同一控制下企业合并的处理原则
购买法
非同一控制下企业合并处理的基本原则是购买法。即将企业合并视为购买企业以一定的价款购进被购买企业的机器设备、存货等资产项目，同时承担该企业的所有负债的行为，从而按合并时的公允价值计量被购买企业的净资产，将投资成本(购买价格)超过净资产公允价值的差额确认为商誉的会计方法。
(一)确定购买方
采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。非同一控制下的企业合并中，一般应考虑企业合并合同、协议以及其他相关因素来确定购买方。在判断企业合并中的购买方时，应考虑所有相关的事实和情况，特别是企业合并后参与合并各方的相对投票权、合并后主体管理机构及高层管理人员的构成、权益互换的条款等。
1.合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明不能形成控制，一般认为取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。
2.某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权，如：
(1)通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。例如，A公司拥有B公司40%的表决权资本，C公司拥有B公司30%的表决权资本，D公司拥有B公司30%的表决权资本。A公司与C公司达成协议，C公司在B公司的权益由A公司代表。在这种情况下，A公司实质上拥有B公司70%表决权资本的控制权，在B公司的章程等没有特别规定的情况下，表明A公司实质上控制B公司。
(2)按照章程或协议等的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。例如，A公司拥有B公司45%的表决权资本，同时，根据法律或协议规定，A公司可以决定B公司的生产经营等政策，达到对B公司的财务和经营政策实施控制。
(3)有权任免被购买企业董事会或类似权力机构多数成员。这种情况是指，虽然投资企业拥有被投资单位50%或以下表决权资本，但根据章程、协议等有权任免被投资单位董事会或类似机构的绝大多数成员，以达到实质上控制的目的。
(4)在被购买企业董事会或类似权力机构中具有多数投票权。这种情况是指，虽然投资企业拥有被投资单位50%或以下表决权资本，但能够控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议，从而能够控制其财务和经营政策，达到对被投资单位的控制。
3.某些情况下可能难以确定企业合并中的购买方，如参与合并的两家或多家企业规模相当，这种情况下，往往可以结合一些迹象表明购买方的存在。在具体判断时，可以考虑下列相关因素：
(1)以支付现金、转让非现金资产或承担负债的方式进行的企业合并、一般支付现金、转让非现金资产或承担负债的一方为购买方。
(2)考虑参与合并各方的股东在合并后主体的相对投票权，其中股东在合并后主体具有相对较高投票比例的一方一般为购买方。
(3)参与合并各方的管理层对合并后主体生产经营决策的主导能力，如果合并导致参与合并一方的管理层能够主导合并后主体生产经营政策的制定，其管理层能够实施主导作用的一方一般为购买方。
(4)参与合并一方的公允价值远远大于另一方的，公允价值较大的一方很可能为购买方。
(5)企业合并是通过以有表决权的股份换取另一方的现金及其他资产的，则付出现金或其他资产的一方很可能为购买方。
(6)通过权益互换实现的企业合并，发行权益性证券的一方通常为购买方。但如果有证据表明发行权益性证券的一方，其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方控制，则其应为被购买方，参与合并的另一方为购买方。该类合并通常称为反向购买。反向购买中，购买方的会计处理参见本章相关部分内容。
(二)确定购买日
购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。
同时满了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括：
(1)企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过;(2)按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准;(3)参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续;(4)购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过50%)，并且有能力、有计划支付剩余款项;(5)购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。
(三)确定企业合并成本
企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。
在某些情况下，企业合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价，这将导致产生企业合并的或有对价问题。会计准则规定，购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。
(四)企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配
(1)购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债(或合并财务报表中的资产、负债)进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。有关的确认条件包括:
①合并中取得的被购买方的各项资产(无形资产除外)。其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。
②合并中取得的被购买方的各项负债(或有负债除外)、履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。
(2)企业合并中取得无形资产的确认。购买方在企业合并中取得的无形资产应符合《企业会计准则第6号——无形资产》中对于无形资产的界定且其在购买日的公允价值能够可靠计量。
(3)企业合并中产生或有负债的确认。为了尽可能反映购买方因为进行企业合并可能承担的潜在义务，对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。
(4)对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照《企业会计准则第18号——所得税》相关规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。
(五)企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理
1.购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。
2.购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：
(1)对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核;
(2)经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益(营业外收入)，并在会计报表附注中予以说明。
(六)企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债公允价值的调整
企业合并发生在当期的期末，因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。
购买日后12个月内对原确认的暂时价值进行调整的，视同在购买日进行的确认和计量，即进行追溯调整。
(七)购买日合并财务报表的编制
企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债应当以其在购买日的公允价值计量。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的借方差额，在合并资产负债表中确认为商誉;贷方差额应计入合并当期损益。因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表留存收益。
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