2021年注会《审计》高频考点_销售与收款循环的重大错报风险的评估

高估收入

如果管理层难以实现预期的利润目标，则可能有高估收入的动机或压力（如提前确认收入或记录虚假的收入），因此，收入的发生认定存在舞弊风险的可能性较大，而完整性认定则通常不存在舞弊风险

隐瞒收入

如果管理层有隐瞒收入而降低税负的动机，则注册会计师需要更加关注与收入完整性认定相关的舞弊风险

推迟确认收入

如果被审计单位预期难以达到下一年度的销售目标，而已经超额实现了本年度的销售目标（以丰补歉），就可能倾向于将本期的收入推迟至下一年度确认

虚增收入或提前确认收入（粉饰财报）

（1）虚构销售交易

①在无存货实物流转的情况下，通过与其他方（包括已披露或未披露的关联方、非关联方等）签订虚假购销合同，虚构存货进出库，并通过伪造出库单、发运单、验收单等单据，以及虚开商品销售发票虚构收入

②在多方串通的情况下，通过与其他方（包括已披露或未披露的关联方、非关联方等）签订虚假购销合同，并通过存货实物流转、真实的交易单证票据和资金流转配合，虚构收入

③被审计单位根据其所处行业特点虚构销售交易。例如，从事网络游戏运营业务的被审计单位，以游戏玩家的名义，利用体外资金购买虚拟物品或服务，并予以消费，以虚增收入

（2）进行显失公允的交易

①通过与未披露的关联方或真实非关联方进行显失公允的交易。例如，以明显高于其他客户的价格向未披露的关联方销售商品。与真实非关联方客户进行显失公允的交易，通常会由实际控制人或其他关联方以其他方式弥补客户损失

②通过出售关联方的股权，使之从形式上不再构成关联方，但仍与之进行显失公允的交易，或与未来或潜在的关联方进行显失公允的交易

③与同一客户或同受一方控制的多个客户在各期发生多次交易，通过调节各次交易的商品销售价格，调节各期销售收入金额

（3）在客户取得相关商品控制权前确认销售收入

例如，在委托代销安排下，在被审计单位向受托方转移商品时确认收入，而受托方并未获得对该商品的控制权。又如，在客户取得相关商品控制权前，通过伪造出库单、发运单、验收单等单据，提前确认销售收入

（4）通过隐瞒退货条款，在发货时全额确认销售收入

（5）通过隐瞒不符合收入确认条件的售后回购或售后租回协议，而将以售后回购或售后租回方式发出的商品作为销售商品确认收入

（6）在被审计单位属于代理人的情况下，被审计单位按主要责任人确认收入

例如，被审计单位为代理商，在仅向购销双方提供帮助接洽、磋商等中介代理服务的情况下，按照相关购销交易的总额而非净额（佣金和代理费等）确认收入

又如，被审计单位将虽然签订购销合同但实质为代理的受托加工业务作为正常购销业务处理，按照相关购销交易的总额而非净额（加工费）确认收入

（7）对于属于在某一时段内履约的销售交易，通过高估履约进度的方法实现当期多确认收入

（8）当存在多种可供选择的收入确认会计政策或会计估计方法时，随意变更所选择的会计政策或会计估计方法

（9）选择与销售模式不匹配的收入确认会计政策

（10）通过调整与单独售价或可变对价等相关的会计估计，达到多计或提前确认收入的目的

（11）对于存在多项履约义务的销售交易，未对各项履约义务单独进行核算，而整体作为单项履约义务一次性确认收入

（12）对于应整体作为单项履约义务的销售交易，通过将其拆分为多项履约义务，达到提前确认收入的目的

少计收入或推迟确认收入（降低税负或转移利润）

（1）被审计单位在满足收入确认条件后，不确认收入，而将收到的货款作为负债挂账，或转入本单位以外的其他账户

（2）被审计单位采用以旧换新的方式销售商品时，以新旧商品的差价确认收入

（3）对于应采用总额法确认收入的销售交易，被审计单位采用净额法确认收入

（4）对于属于在某一时段内履约的销售交易，被审计单位未按实际履约进度确认收入，或采用时点法确认收入

（5）对于属于在某一时点履约的销售交易，被审计单位未在客户取得相关商品或服务控制权时确认收入，推迟收入确认时点

（6）通过调整与单独售价或可变对价等相关的会计估计，达到少计或推迟确认收入的目的

1.销售客户

方面

（1）销售情况与客户所处行业状况不符。例如，客户所处行业景气度下降，但对该客户的销售却出现增长；又如，销售数量接近或超过客户所处行业的需求

（2）与同一客户同时发生销售和采购交易，或者与同受一方控制的客户和供应商同时发生交易

（3）交易标的对交易对方而言不具有合理用途

（4）主要客户自身规模与其交易规模不匹配

（5）与新成立或之前缺乏从事相关业务经历的客户发生大量或大额的交易，或者与原有客户交易金额出现不合理的大额增长

（6）与关联方或疑似关联方客户发生大量或大额交易

（7）与个人、个体工商户发生异常大量的交易

（8）对应收款项账龄长、回款率低或缺乏还款能力的客户，仍放宽信用政策

（9）被审计单位的客户是否付款取决于下列情况：

①能否从第三方取得融资

②能否转售给第三方（如经销商）

③被审计单位能否满足特定的重要条件

（10）直接或通过关联方为客户提供融资担保

2.销售交易

方面

（1）在临近期末时发生了大量或大额的交易

（2）实际销售情况与订单不符，或者根据已取消的订单发货或重复发货

（3）未经客户同意，在销售合同约定的发货期之前发送商品或将商品运送到销售合同约定地点以外的其他地点

（4）被审计单位的销售记录表明，已将商品发往外部仓库或货运代理人，却未指明任何客户

（5）销售价格异常。例如，明显高于或低于被审计单位和其他客户之间的交易价格

（6）已经销售的商品在期后有大量退回

（7）交易之后长期不进行结算

3.销售合同、单据方面

（1）销售合同未签字盖章，或者销售合同上加盖的公章并不属于合同所指定的客户

（2）销售合同中重要条款（例如，交货地点、付款条件）缺失或含糊

（3）销售合同中部分条款或条件不同于被审计单位的标准销售合同，或过于复杂

（4）销售合同或发运单上的日期被更改

（5）在实际发货之前开具销售发票，或实际未发货而开具销售发票

（6）记录的销售交易未经恰当授权或缺乏出库单、货运单、销售发票等证据支持

4.销售回款

方面

（1）应收款项收回时，付款单位与购买方不一致，存在较多代付款的情况

（2）应收款项收回时，银行回单中的摘要与销售业务无关

（3）对不同客户的应收款项从同一付款单位收回

（4）经常采用多方债权债务抵销的方式抵销应收款项

5.资金方面

（1）通过虚构交易套取资金

（2）发生异常大量的现金交易，或被审计单位有非正常的资金流转及往来，特别是有非正常现金收付的情况

（3）在货币资金充足的情况下仍大额举债

（4）被审计单位申请公开发行股票并上市，连续几个年度进行大额分红

（5）工程实际付款进度明显快于合同约定付款进度

（6）与关联方或疑似关联方客户发生大额资金往来

6.其他方面

（1）采用异常于行业惯例的收入确认方法

（2）与销售和收款相关的业务流程、内部控制发生异常变化，或者销售交易未按照内部控制制度的规定执行

（3）非财务人员过度参与与收入相关的会计政策的选择、运用以及重要会计估计的作出

（4）通过实施分析程序发现异常或偏离预期的趋势或关系

（5）被审计单位的账簿记录与询证函回函提供的信息之间存在重大或异常差异

（6）在被审计单位业务或其他相关事项未发生重大变化的情况下，询证函回函相符比例明显异于以前年度

（7）被审计单位管理层不允许注册会计师接触可能提供审计证据的特定员工、客户、供应商或其他人员

毛利率变动的合理性

如果注册会计师发现被审计单位的毛利率变动较大或与所在行业的平均毛利率差异较大，注册会计师可以采用定性分析与定量分析相结合的方法，从行业及市场变化趋势、产品销售价格和产品成本要素等方面对毛利率变动的合理性进行调查

应收账款/合同资产余额较大，或其增长幅度高于销售收入的增长幅度

如果注册会计师发现应收账款/合同资产余额较大，或其增长幅度高于销售收入的增长幅度，注册会计师需要分析具体原因（如赊销政策和信用期限是否发生变化等），并在必要时采取恰当的措施，如扩大函证比例、增加截止测试和期后收款测试的比例、使用与前期不同的抽样方法、实地走访客户等

对收入增长幅度明显高于管理层预期

如果注册会计师发现被审计单位的收入增长幅度明显高于管理层的预期，可以询问管理层的适当人员，并考虑管理层的答复是否与其他审计证据一致。例如，如果管理层表示收入增长是由于销售量增加所致，注册会计师可以调查与市场需求相关的情况