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合并范围的确定
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第二十七章合并财务报表—第一节 合并范围的确定
【知识点】合并范围的确定
合并范围的确定
一、以“控制”为基础，确定合并范围
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
投资方在判断能否控制被投资方时，具体判断如下：
（一）被投资方的设立目的和设计
当判断对被投资方的控制时，投资方应考虑被投资方的设立目的及设计，以明确哪些是相关活动，相关活动的决策机制，谁拥有现时能力主导这些活动，以及谁从这些活动中获得可变回报。
（二）判断通过涉入被投资方的活动享有的是否为可变回报
1.可变回报的定义
享有控制权的投资方，通过参与被投资方相关活动，享有的是可变回报。可变回报，是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报，可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。
2.可变回报的形式
投资方在评价其享有被投资方的回报是否可变以及可变的程度时，需基于合同安排的实质，而不是法律形式。例如，投资方持有固定利息的债券投资时，由于债券存在违约风险，投资方需承担被投资方不履约而产生的信用风险，因此投资方享有的固定利息回报也可能是一种可变回报。又如，投资方管理被投资方资产而获得的固定管理费也是一种变动回报，因为投资方是否能获得此回报依赖于被投资方是否获得足够的收益以支付该固定管理费。
（三）判断投资方是否对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额
1.权力的定义
投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。在判断投资方是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点：
（1）权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使其权力。即，如果投资方拥有主导被投资方相关活动的现时能力，即使这种能力尚未被实际行使，也视为该投资方拥有对被投资方的权力。
（2）权力是一种实质性权利，而不是保护性权利。
（3）权力是为自己行使的，而不是代其他方行使。
（4）权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排。
2.相关活动
（1）识别相关活动
相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。这些活动可能包括但不限于：商品或劳务的销售和购买；金融资产的管理；资产的购买和处置；研究与开发活动；确定资本结构和获取融资。
同一企业在不同环境和情况下，相关活动也可能有所不同。
（2）分析相关活动的决策机制
就相关活动作出的决策包括但不限于：
①对被投资方的经营、融资等活动作出决策，包括编制预算；
②任命被投资方的关键管理人员或服务提供商，并决定其报酬，以及终止该关键管理人员的劳务关系或终止与服务提供商的业务关系。
（3）两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，如何判断哪方拥有权力。
在具体判断哪个投资方对被投资方拥有权力时，投资方通常需要考虑的因素包括：
①被投资方的设立目的；
②影响被投资方利润率、收入和企业价值的决定因素；
③各投资方拥有的与上述决定因素相关的决策职权的范围，以及这些职权分别对被投资方回报的影响程度；
④投资方对于可变回报的风险敞口的大小。
3.“权力”是一种实质性权利
（1）实质性权利。
实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利。通常情况下实质性权利应当是当前可执行的权利，但在某些情况下目前不可行使的权利也可能是实质性权利。
（2）保护性权利。
保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。
仅持有保护性权利的投资方不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制。
4.权力的持有人应为主要责任人
权力是能够“主导”被投资方相关活动的现时能力，可见，权力是为自己行使的（行使人为主要责任人），而不是代其他方行使权力（行使人为代理人）。
在评估控制时，代理人的决策权应被视为由主要责任人直接持有，权力属于主要责任人，而非代理人。
实务中，还会存在受托经营业务(即标的公司)的情况，在判断受托方是否为标的公司主要责任人时，主要关注对标的公司拥有权力和享有可变回报的认定。
1.关于对标的公司拥有权力的认定
下列情形不应认定受托方对标的公司拥有权力
（1）部分委托经营协议中约定，标的公司进行重大资产购建、处置、重大投融资行为等可能对标的公司价值具有重大影响的决策时，需经委托方同意；（2）部分委托受托经营业务中，委托方或双方并无长期保持委托关系的意图，部分委托协议中赋予当事一方随时终止委托关系的权力。
（2）关于享有可变回报的认定
从标的公司获得的可变回报，不仅包括分享的基于受托经营期间损益分配的回报，还应考虑所分享和承担的标的公司整体价值变动的报酬和风险。
下列情形不应认定受托方享有可变回报
（1）部分委托经营协议中虽然约定委托期间标的公司损益的绝大部分比例由受托方享有或承担，但若标的公司经营状况恶化则受托方到期不再续约，这表明受托方实际上并不承担标的公司价值变动的主要报酬或风险；
（2）部分委托经营协议中虽然约定受托方享有标的公司的可变回报，但对回报的具体计量方式、给付方式等并未作明确约定，有关回报能否实际给付存在不确定性。
5.权力的一般来源——来自表决权
（1）直接或间接持有被投资方半数以上表决权
①直接拥有半数以上
②间接拥有半数以上
③直接和间接合计拥有半数以上
（2）持有被投资方半数以上表决权但无权力
如相关活动被政府、法院和管理人主导等。但是在主动清算的情况下，投资方仍拥有对进入清算阶段的被投资方的权力，能够继续实施控制，仍应将其纳入合并财务报表范围。
投资方虽然持有被投资方半数以上表决权，但当这些表决权不是实质性权利时，其并不拥有对被投资方的权力。
（3）直接或间接结合，也只拥有半数或半数以下表决权，但仍然可以通过表决权判断拥有权力
6.权力源自于表决权之外的其他权利—来自合同安排
在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权（例如，表决权可能仅与日常行政活动工作相关），被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定，例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。
结构化主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。主导该主体相关活动的依据通常是合同安排或其他安排形式。
7.权力与回报之间的联系
投资方必须不仅拥有对被投资方的权力和因涉入被投资者而承担或有权获得可变回报，而且要有能力使用权力来影响因涉入被投资者而获得的投资方回报。只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方。
另外，会计准则对于“控制”的定义和判断并不拘泥于被投资单位的法律形式。
二、纳入合并范围的特殊情况—对被投资方可分割部分的控制
投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但在少数情况下，如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分（可分割部分）：
1.该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；
2.除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。
三、合并范围的豁免——投资性主体
（一）豁免规定
母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体）纳入合并范围。但是，如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。
一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。
（二）投资性主体的定义
投资性主体的定义中包含了三个需要同时满足的条件：
1.该公司是以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金；
2.该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；
3.该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。
提示：
投资性主体与非投资性主体的一个区别是投资性主体不打算无限期持有其投资。
（三）投资性主体的特征
1.拥有一个以上投资
2.拥有一个以上投资者
3.投资者不是该主体的关联方
4.该主体的所有者权益以股权或类似权益方式存在
（四）因投资性主体转换引起的合并范围的变化
当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并，其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则。
当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。
四、控制的持续评估
控制的评估是持续的，当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的两个基本要素中的一个或多个是否发生了变化。如果有任何事实或情况表明控制的两项基本要素中的一个或多个发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。
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