2022年注会会计高频点_长期股权投资与所有者权益的合并处理

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长期股权投资与所有者权益的合并处理

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第二十七章合并财务报表—第三节 长期股权投资与所有者权益的合并处理

【知识点】长期股权投资与所有者权益的合并处理

长期股权投资与所有者权益的合并处理

长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）

一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制

合并过程中发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用，不涉及抵销处理的问题。

合并财务报表的主体是母公司和子公司组成的企业集团，该集团的所有者是母公司投资者，因此，在合并报表日，应抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益。抵销分录：

借：股本

　　资本公积

　　盈余公积

　　未分配利润

　贷：长期股权投资

　　　少数股东权益

同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在编制合并日合并财务报表时，应将母公司长期股权投资和子公司所有者权益抵销，但子公司原由企业集团其他企业控制时的留存收益在合并财务报表中是存在的，所以对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制下列会计分录：

借：资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）

　贷：盈余公积（归属于现行母公司部分）

　　　未分配利润（归属于现行母公司部分）

提示：

1.同一控制下企业合并不产生新商誉。

2.同一控制下企业合并中按一体化存续原则，在合并财务报表上，对被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。

二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制

（一）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果

调整分录如下：

1.投资当年

（1）调整被投资单位盈利

借：长期股权投资

　贷：投资收益

（2）调整被投资单位亏损

借：投资收益

　贷：长期股权投资

母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销时，抵销分录是贷记“少数股东权益”，所以减少少数股东权益时，应借记“少数股东权益”，增加少数股东权益时，应贷记“少数股东权益”；母公司投资收益与子公司利润分配抵销时，抵销分录是借记“少数股东损益”，所以减少少数股东损益时，应贷记“少数股东损益”，增加少数股东损益时，应借记“少数股东损益”。

若内部逆流交易抵销减少子公司的净利润，相应减少少数股东损益和少数股东权益，应编制如下调整分录：

借：少数股东权益

　贷：少数股东损益

若内部逆流交易的抵销增加子公司的净利润，相应增加少数股东损益和少数股东权益，应编制如下调整分录：

借：少数股东损益

　贷：少数股东权益

（3）调整被投资单位分派现金股利

借：投资收益

　贷：长期股权投资

（4）调整子公司其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）

借：长期股权投资

　贷：其他综合收益——本年

（若减少作相反分录）

（5）调整子公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）

借：长期股权投资

　贷：资本公积——本年

（若减少作相反分录）

2.连续编制合并财务报表

应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、其他综合收益、盈余公积等项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本（或实收资本）——年初”、“资本公积——年初”、“其他综合收益——年初”和“盈余公积——年初”项目代替；

对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“年初未分配利润”项目代替。

二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制

（1）调整以前年度被投资单位盈亏

借：长期股权投资

　贷：年初未分配利润

（注：若为亏损则做相反分录）

（2）调整被投资单位本年盈利

借：长期股权投资

　贷：投资收益

（3）调整被投资单位本年亏损

借：投资收益

　贷：长期股权投资

（4）调整被投资单位以前年度分派现金股利

借：年初未分配利润

　贷：长期股权投资

（5）调整被投资单位当年分派现金股利

借：投资收益

　贷：长期股权投资

（6）调整子公司以前年度其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）

借：长期股权投资

　贷：其他综合收益——年初

（若减少作相反分录）

（7）调整子公司本年其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）

借：长期股权投资

　贷：其他综合收益——本年

（若减少作相反分录）

（8）调整子公司以前年度除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）

借：长期股权投资

　贷：资本公积——年初

（若减少作相反分录）

（9）调整子公司本年除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）

借：长期股权投资

　贷：资本公积——本年

（若减少作相反分录）

（二）合并抵销处理

在合并工作底稿中，对长期股权投资的金额进行调整后，长期股权投资的金额正好反映母公司在子公司所有者权益中所拥有的份额。或者也可以不进行权益法调整，直接抵销，本章所有举例中都是按照先调整后抵销的原则处理的。要编制合并财务报表，在此基础上还必须按照编制合并财务报表的要求进行合并抵销处理，将母公司与子公司之间的内部交易对合并财务报表的影响予以抵销。

1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

借：股本（实收资本）

　　资本公积

　　其他综合收益

　　盈余公积

　　年末未分配利润

　贷：长期股权投资（母公司）

　　　少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东持股比例）

提示：

在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的（即发生超额亏损），其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。

2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销

借：投资收益

　　少数股东损益

　　年初未分配利润

　贷：提取盈余公积

　　　对所有者（或股东）的分配

　　　年末未分配利润

同时，被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自资本公积转入留存收益。

借：资本公积

　贷：盈余公积

　　　未分配利润

值得注意的是，子公司发行累积优先股等其他权益工具的，无论当期是否宣告发放其股利，在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，应扣除当期归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的可累积分配股利，扣除金额应在“少数股东损益”项目列示；

子公司发行不可累积优先股等其他权益工具的，在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，应扣除当期宣告发放的归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的不可累积分配股利，扣除金额应在“少数股东损益”项目中列示。

4.掌握内部商品交易的合并处理。

5.掌握内部债权债务的合并处理。

6.掌握内部固定资产交易的合并处理。

7.掌握内部无形资产交易的合并处理。

8.掌握特殊交易在合并财务报表中的会计处理。

9.掌握所得税会计相关的合并处理。

10.掌握合并现金流量表的编制。

长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）

一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制

（一）按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整，调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：

借：固定资产——原价（调增固定资产价值）

　贷：资本公积

借：资本公积

　贷：递延所得税负债

（二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销处理

借：股本（实收资本）

　　资本公积

　　其他综合收益

　　盈余公积

　　未分配利润

　　商誉（借方差额）

　贷：长期股权投资

　　　少数股东权益

二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制

（一）对子公司个别财务报表进行调整

对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。

提示：

非同一控制下企业合并，存货评估增值，合并报表调整分录：

（1）投资当年

借：存货

　贷：资本公积——年初

借：资本公积——年初

　贷：递延所得税负债

借：营业成本[（公允价值-账面价值）×本期出售比例]

　贷：存货

借：递延所得税负债

　贷：所得税费用

（2）连续编制合并财务报表

借：存货

　贷：资本公积——年初

借：资本公积——年初

　贷：递延所得税负债

借：年初未分配利润（年初已出售部分）

　贷：存货

借：递延所得税负债

　贷：年初未分配利润

借：营业成本[（公允价值-账面价值）×本期出售比例]

　贷：存货

借：递延所得税负债

　贷：所得税费用

（二）长期股权投资由成本法调整为权益法

长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果的会计处理与同一控制原理相同。

提示：

调整分录计算投资收益时，只考虑被投资单位资产、负债公允价值与账面价值差额对当期损益的影响，不考虑内部交易的影响。

（三）合并抵销处理

1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

借：股本（实收资本）

　　资本公积

　　其他综合收益

　　盈余公积

　　未分配利润

　　商誉（借方差额）

　贷：长期股权投资（母公司）

　　　少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例）

2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销

借：投资收益

　　少数股东损益

　　年初未分配利润

　贷：提取盈余公积

　　　对所有者（或股东）的分配

　　　年末未分配利润

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